來源：廣東建設(shè)報(bào) 韓慶文

編者按：實(shí)施“營改增”后，企業(yè)名義稅負(fù)明顯加重；“聯(lián)營掛靠”、“以包代管”等面臨生死考驗(yàn)；以3%營業(yè)稅稅率進(jìn)行招標(biāo)報(bào)價(jià)不再可能；選擇材料供應(yīng)商將變得十分審慎……。

“營改增”是把雙刃劍。但從長遠(yuǎn)看，作為基礎(chǔ)行業(yè)的建筑業(yè)實(shí)施營改增有利于降低整個(gè)社會(huì)的稅負(fù)水平，推動(dòng)建筑業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)建筑企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，加快轉(zhuǎn)型升級。

“我認(rèn)為‘營改增’對建筑行業(yè)最大的影響是導(dǎo)致建筑行業(yè)的重新洗牌。對管理不規(guī)范、對發(fā)票管理不重視的企業(yè)，特別是這些聯(lián)營掛靠的項(xiàng)目，將來肯定是一個(gè)字：‘死’。規(guī)范的企業(yè)、上市公司這部分企業(yè)肯定是要生存下來，因?yàn)槎愔聘母锊豢赡艽虻粢粋€(gè)行業(yè)，只會(huì)對這個(gè)行業(yè)重新洗牌。”在不久前廣東省建筑業(yè)協(xié)會(huì)與中國建筑業(yè)協(xié)會(huì)聯(lián)合舉辦的“建筑業(yè)‘營改增’最新政策解讀及操作實(shí)務(wù)專題培訓(xùn)班”上，陜西建工集團(tuán)財(cái)務(wù)部部長張杰在接受廣東建設(shè)報(bào)記者采訪時(shí)說。

陜西建工集團(tuán)早在2012年就開始了“營改增”的試點(diǎn)工作，先后出臺(tái)了《陜西建工集團(tuán)應(yīng)對“營改增”的實(shí)施方案》、《建筑企業(yè)“營改增”模擬試點(diǎn)工作流程》等，并按照“營改增”的規(guī)定和要求模擬運(yùn)轉(zhuǎn)，對于“營改增”的認(rèn)識(shí)非常深刻。

“通過‘營改增’的模擬運(yùn)轉(zhuǎn)，發(fā)現(xiàn)‘營改增’后，企業(yè)‘收入減少，稅負(fù)增加、利潤減少、現(xiàn)金流受挫”。除鋼結(jié)構(gòu)等少數(shù)專業(yè)工程稅負(fù)低于營業(yè)稅3%之外，房建、安裝、市政、公路等項(xiàng)目的增值稅稅負(fù)均高于3%，形勢不容樂觀。”張杰介紹說。

“‘營改增’首先會(huì)影響到公司財(cái)務(wù)指標(biāo)，更為重要的是：‘營改增’將對公司組織架構(gòu)、業(yè)務(wù)模式、關(guān)聯(lián)交易、上下游產(chǎn)業(yè)鏈、制度流程、資質(zhì)掛靠、投資管理、合同管理、財(cái)務(wù)管理、稅務(wù)管理、信息披露等諸多方面都會(huì)帶來沖擊和挑戰(zhàn)。”北京華政稅務(wù)師事務(wù)所董事長董國云在談到“營改增”時(shí)說。

此次“營改增”，不僅是我國1994年分稅制改革以來最深刻的一次財(cái)稅改革，對于建筑行業(yè)來說，影響最大、最為直接的是此次改革將建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)四大行業(yè)全部納入營改增。建筑業(yè)“營改增”是一項(xiàng)系統(tǒng)而復(fù)雜的變革，對建筑企業(yè)影響巨大，理解不透、做得不好，將使建筑企業(yè)僅剩微簿利潤付之東流。

據(jù)介紹， “營改增”以后，建筑業(yè)企業(yè)的名義稅率從營業(yè)稅的3%上升至增值稅的11%，名義稅負(fù)明顯加重。但是不同的建筑企業(yè)屬于不同的納稅人、采用哪種計(jì)稅方法，這些都會(huì)給建筑業(yè)企業(yè)帶來很大的影響。建筑服務(wù)適用的稅率雖然為11%，但是小規(guī)模納稅人提供建筑服務(wù)，以及一般納稅人提供部分建筑服務(wù)選擇簡易計(jì)稅方法的，征收率為3%。如一般納稅人以請包工方式提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅，一般納稅人為甲供工程提供的建筑服務(wù)，也可以選擇適用簡易計(jì)稅方法計(jì)稅。

“營改增”將對建筑行業(yè)的整個(gè)業(yè)態(tài)將會(huì)帶來巨大的沖擊和影響，特別是一些原來有一定資質(zhì)、主要依靠“掛靠”收取管理費(fèi)的建筑企業(yè)將面臨能否“生存”的巨大壓力。

掛靠經(jīng)營，雖然違反了有關(guān)規(guī)定，屬于不合法行為，但是在建筑行業(yè)卻是司空見慣，非常普遍地存在。有些企業(yè)甚至依靠掛靠才能生存。掛靠，作為建筑行業(yè)的一大“頑疾”，不僅擾亂了建筑市場，而且還滋生出很多腐敗問題。

實(shí)施營業(yè)稅的時(shí)候，掛靠的項(xiàng)目經(jīng)理或者說包工頭，經(jīng)常采取以虛開建筑業(yè)營業(yè)稅發(fā)票向承包方報(bào)賬的形式拿走其自身利潤，以逃避繳稅。但是“營改增”后，如果繼續(xù)沿用過去的掛靠行為，采取虛開發(fā)票的形式，則會(huì)面臨虛開增值稅專用發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)，輕則補(bǔ)交稅款、滯納金，重則被處以罰款，甚至?xí)蛔肪啃淌仑?zé)任。因?yàn)?/span>“營改增”后，虛假業(yè)務(wù)的情況將難以存在，而且即使業(yè)務(wù)真實(shí)，增值稅專用發(fā)票開具也要“三流合一”， “貨物、勞務(wù)及應(yīng)稅服務(wù)流”、“資金流”、“發(fā)票流”必須都是同一開具發(fā)票方，三者必須“一致”。這對于原來的掛靠經(jīng)營來說是一個(gè)致命的問題。

如何應(yīng)對“營改增”對掛靠經(jīng)營帶來的影響？建筑業(yè)企業(yè)需要徹底清理項(xiàng)目經(jīng)理掛靠經(jīng)營行為，改變經(jīng)營模式，采用總分包形式將工程分包給有資質(zhì)的分包人，杜絕掛靠行為。

“‘營改增’后，‘聯(lián)營掛靠’、‘以包代管’等經(jīng)營模式會(huì)受到巨大的沖擊，由此增加的稅負(fù)可能會(huì)危及企業(yè)的生存。”張杰建議說：“施工企業(yè)要及時(shí)轉(zhuǎn)變經(jīng)營理念，調(diào)整經(jīng)營結(jié)構(gòu)，規(guī)范掛靠項(xiàng)目人員、合同、資金、成本、稅務(wù)等管理工作，對掛靠項(xiàng)目實(shí)行“自營化”管理，降低經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)和涉稅風(fēng)險(xiǎn)。”

“營改增”不僅對于建筑行業(yè)的業(yè)態(tài)產(chǎn)生巨大的影響，對于目前建筑企業(yè)，特別是大型建筑企業(yè)集團(tuán)的組織架構(gòu)將產(chǎn)生比較大的影響。

增值稅“以票控稅、鏈條抵扣”的征管模式，每個(gè)環(huán)節(jié)均需嚴(yán)格按照進(jìn)銷項(xiàng)稅額相抵的規(guī)定征收增值稅，大型建筑企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部組織架構(gòu)復(fù)雜，層級多，導(dǎo)致管理鏈條延長、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)增多。目前建筑企業(yè)，特別是大型建筑企業(yè)集團(tuán)的組織架構(gòu)難以適應(yīng)“營改增”。

“建筑行業(yè)存在二級單位借用集團(tuán)公司的資質(zhì)、平級公司之間借用資質(zhì)、分公司代管項(xiàng)目、與集團(tuán)外單位共享資質(zhì)等行為，導(dǎo)致合同主體與分包、采購、租賃等業(yè)務(wù)脫節(jié)，出現(xiàn)合同流、發(fā)票流、貨物流、資金流“四流不一”的問題。實(shí)施‘營改增’后，合同主體與施工主體不一致，從而造成增值稅進(jìn)銷項(xiàng)不匹配，加大了增值稅管理風(fēng)險(xiǎn)，直接影響到項(xiàng)目盈利水平。”張杰分析說。

大型建筑企業(yè)集團(tuán)如何應(yīng)對“營改增”，有專家建議將自身業(yè)務(wù)經(jīng)營中較為專業(yè)的項(xiàng)目拆分出來，建立專業(yè)的子公司以運(yùn)作處理相應(yīng)的項(xiàng)目。“建筑企業(yè)可以成立勞務(wù)公司和租賃公司，解決勞務(wù)分包和機(jī)械設(shè)施租賃環(huán)節(jié)進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票問題。”張杰建議說。

“營改增”將帶來建筑企業(yè)、特別是大型建筑企業(yè)組織架構(gòu)的一次大變革。

根據(jù)國稅函【2009】90號文規(guī)定，以下四種材料生產(chǎn)廠家可以開具增值稅專用發(fā)票，包括建筑用和建筑材料所用的砂、土、石料，以自己采掘的砂、土、石料或其他礦物連續(xù)生產(chǎn)的磚、瓦、石灰，自來水，以水泥為原料生產(chǎn)的混凝土等，購買方可以按照3%抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但是，在實(shí)際的工程建設(shè)過程中，由于受施工條件的限制，磚、瓦、砂、石等地方材料，拆遷補(bǔ)償費(fèi)，青苗補(bǔ)償費(fèi)。業(yè)務(wù)協(xié)調(diào)費(fèi)、民房臨時(shí)租賃費(fèi)等都比較難以取得增值稅專用發(fā)票。

“分供商中小規(guī)模的納稅人偏多，尤其是砂石料的供應(yīng)商、工程機(jī)械和設(shè)施的租賃商及部分勞務(wù)分包方主要為個(gè)人。‘營改增’后，可能增加企業(yè)的稅負(fù)，企業(yè)的利潤降低。”張杰分析說。

張杰建議，建筑企業(yè)要抓緊對分供方納稅人資格進(jìn)行梳理，推行集中采購；“營改增”后，根據(jù)成本比價(jià)原則，合理選擇一般納稅人或小規(guī)模納稅人為供應(yīng)商，完善增值稅抵扣鏈條；同時(shí)要加強(qiáng)合同管理，對采購與運(yùn)費(fèi)、材料采購與勞務(wù)分包、設(shè)備租賃與專業(yè)分包等不同稅率的業(yè)務(wù)要合理籌劃，分簽合同，為取得最高稅率的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票創(chuàng)造條件，努力降低企業(yè)稅負(fù)。另外，他還建議，住建部應(yīng)該結(jié)合建筑行業(yè)的“營改增”稅收政策，考慮人工費(fèi)及砂、石等地方材料的進(jìn)項(xiàng)稅抵扣問題，修訂行業(yè)相關(guān)的政策，促使建筑行業(yè)健康發(fā)展。

實(shí)施“營改增”后，建筑企業(yè)最關(guān)心的是如何投標(biāo)新的項(xiàng)目。據(jù)介紹，住建部在2016年2月19日頒布了《住房城鄉(xiāng)建設(shè)部辦公廳關(guān)于做好建筑業(yè)營改增建設(shè)工程計(jì)價(jià)依據(jù)調(diào)整準(zhǔn)備工作的通知》，明確提出了建筑業(yè)營改增后建筑安裝工程的計(jì)價(jià)規(guī)則，即工程造價(jià)=稅前工程造價(jià)X（1+正值稅稅率11%），稅前造價(jià)中各費(fèi)用項(xiàng)目均以不包含增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的價(jià)格計(jì)算。

“這個(gè)規(guī)定說明，營改增后，原來按照3%營業(yè)稅稅率進(jìn)行招標(biāo)報(bào)價(jià)的計(jì)算規(guī)則將被廢止。”中國建設(shè)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)會(huì)長秦玉文在培訓(xùn)班上非常明確地說；“以不含稅預(yù)算成本加上11%稅率投標(biāo)報(bào)價(jià)完全合法。僅僅根據(jù)這一點(diǎn)，企業(yè)就可以開始籌劃新工程的投標(biāo)報(bào)價(jià)。這也是企業(yè)在營改增過程中，要認(rèn)真做好的最重要的一項(xiàng)工作。”

5月1日起，營改增已在建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)和生活服務(wù)業(yè)正式實(shí)施。建筑施工企業(yè)屬于建筑業(yè)，營改增會(huì)對建筑施工企業(yè)財(cái)務(wù)管理有什么影響？稅負(fù)是否只減不增？

資產(chǎn)下降 建筑施工企業(yè)購置存貨、固定資產(chǎn)時(shí)，在會(huì)計(jì)處理上要按取得的增值稅發(fā)票將進(jìn)項(xiàng)稅額從原價(jià)扣除，資產(chǎn)的入賬價(jià)值將相對原實(shí)施營業(yè)稅時(shí)會(huì)有所下降。而存貨、固定資產(chǎn)是建筑施工企業(yè)的重要資產(chǎn)，這樣，企業(yè)的資產(chǎn)總額將比沒有營改增前有一定幅度下降。

收入、利潤下降 對于企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，營改增之前，主營業(yè)務(wù)收入中是含有營業(yè)稅的，屬于含稅收入額，營改增之后，由于增值稅屬于價(jià)外稅，因此主營業(yè)務(wù)收入中不包含增值稅，屬于不含稅收入額。如營業(yè)稅制下建筑業(yè)確認(rèn)收入111億元的工程項(xiàng)目，改增值稅后應(yīng)確認(rèn)的營業(yè)收入為100億元[111÷（1+11%）]相應(yīng)地，與成本有關(guān)的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也不再計(jì)入營業(yè)成本，如原材料、燃料和租賃費(fèi)產(chǎn)生的增值稅額等。因此，合同預(yù)計(jì)總成本將比營改增前減少。此外，當(dāng)期確認(rèn)的合同收入中是按總價(jià)剔除了增值稅銷項(xiàng)稅額，而當(dāng)期確認(rèn)的合同費(fèi)用中只是部分剔除，從而當(dāng)期確認(rèn)的合同毛利比營改增前要少，利潤總額和凈利潤也隨之減少。

現(xiàn)金流減少 由于建筑施工企業(yè)普遍實(shí)行的是代扣代繳營業(yè)稅方式，建設(shè)單位驗(yàn)工計(jì)價(jià)時(shí)，采取從驗(yàn)工計(jì)價(jià)和付款中直接代扣營業(yè)稅，營改增后，建設(shè)單位將不能直接代扣代繳增值稅，而直接由建筑施工企業(yè)在當(dāng)期向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納增值稅，但此時(shí)建設(shè)單位驗(yàn)工計(jì)價(jià)并不立即支付工程款給建筑施工企業(yè)，即繳納增值稅在前，收取工程款在后，有時(shí)滯后時(shí)間比較長，這將導(dǎo)致企業(yè)的經(jīng)營性活動(dòng)現(xiàn)金凈流量減少，加大企業(yè)資金緊張程度。此外，由于實(shí)行營改增后購買固定資產(chǎn)能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅，將可能增加建筑施工企業(yè)的投資沖動(dòng)，進(jìn)行大規(guī)模投資，其融資產(chǎn)生的利息壓力將加大企業(yè)流動(dòng)資金緊張的程度。

之前建筑業(yè)營業(yè)稅稅率為3%，雖然具體的營改增實(shí)施辦法及相關(guān)政策規(guī)定還沒有出臺(tái)，但財(cái)稅部門在《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》中既定建筑業(yè)11%的稅率。從絕對數(shù)字來看，稅率上升了，但征稅額未必一定會(huì)增加。11%的增值稅稅率表面上看比較高，但可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。以建筑施工企業(yè)為例，假設(shè)其工程毛利率10%，工程結(jié)算成本中，原材料約占55%（建筑材料成本中水泥約占45%，鋼鐵約占40%，其他材料約占15%），人工成本約占30%，機(jī)械使用費(fèi)5%，其他費(fèi)用占比不超過10%，假設(shè)其全年完成營業(yè)收入為11100萬元，營業(yè)成本9990萬元（營業(yè)收入和成本均含增值稅）。營改增前，應(yīng)繳納營業(yè)稅為333萬元（11100×3%）。營改增后，人工成本不能抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，因此能夠抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額為870萬元[9990×（55%+5%）÷（1+17%）×17%]，銷項(xiàng)稅額為1100萬元[11100÷（1+11%）×11%]，這樣計(jì)算，應(yīng)繳納增值稅為230萬元（1100-870），建筑施工企業(yè)的稅負(fù)有所下降。

以上是理論上的算法，但實(shí)際上建筑施工企業(yè)本身所處環(huán)境復(fù)雜會(huì)給增值稅的計(jì)算帶來很多挑戰(zhàn)。建筑材料來源方式較多，增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣難度大，如磚、瓦、灰、沙、石等材料主要由項(xiàng)目所在地的小規(guī)模納稅人或者個(gè)體戶壟斷經(jīng)營，而這些供應(yīng)商都不具備開具增值稅專用發(fā)票的資格；商品混凝土供應(yīng)商往往采用簡易辦法計(jì)算繳納增值稅，無法開具增值稅專用發(fā)票。此外，由于發(fā)票管理難度大，很多材料進(jìn)項(xiàng)稅額無法正常抵扣，也會(huì)使建筑業(yè)實(shí)際稅負(fù)加大，因此，取得有效的增值稅專用發(fā)票是建筑業(yè)營改增一大難題。

雖然增值稅采取的是稅款抵扣制，但抵扣進(jìn)項(xiàng)是一個(gè)漫長的過程，這對建筑企業(yè)來說，稅負(fù)短期內(nèi)或?qū)⑸仙拈L遠(yuǎn)看，作為基礎(chǔ)行業(yè)的建筑業(yè)實(shí)施營改增有利于降低整個(gè)社會(huì)的稅負(fù)水平，推動(dòng)建筑業(yè)生產(chǎn)方式的轉(zhuǎn)變，促進(jìn)建筑企業(yè)進(jìn)一步加強(qiáng)內(nèi)部管理和控制，加快轉(zhuǎn)型升級。 

案例一  A房建項(xiàng)目

該項(xiàng)目建筑面積為73382.73平方米，合同造價(jià)1.3億元。

項(xiàng)目進(jìn)展情況：到目前為止，累計(jì)完成產(chǎn)值1.08億元，實(shí)際發(fā)生總成本1.01億元，按照增值稅率11%計(jì)算，含稅收入1.08億元，不含稅收入9745.16萬元，銷項(xiàng)稅額1071.97萬元，實(shí)際取得的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅333.64萬元，應(yīng)交增值稅738.33萬元，實(shí)際稅負(fù)為6.83%，遠(yuǎn)高于原來3%的營業(yè)稅稅率。在營改增后，該項(xiàng)目的稅負(fù)大幅度增加，將會(huì)發(fā)生較大虧損。

影響稅負(fù)的原因，主要是增值稅進(jìn)項(xiàng)稅發(fā)票的取得很困難。該項(xiàng)目采用商品混凝土進(jìn)行施工，而商品混凝土基本采用簡易征收的辦法，所供應(yīng)的1969.17萬元商品混凝土無法取得增值稅專用發(fā)票；人工費(fèi)用，包括職工工資、作業(yè)工人工資、勞務(wù)分包費(fèi)用等，因?yàn)闊o法取得增值稅專用發(fā)票，無法實(shí)現(xiàn)抵扣；大量的分包方規(guī)模較小，達(dá)不到一般納稅人的資格，無法取得增值稅專用發(fā)票，無法抵扣。在機(jī)械使用方面，該項(xiàng)目共發(fā)生機(jī)械租賃274.6萬元。因?yàn)?/span>出租方達(dá)不到一般納稅人的條件，自有機(jī)械設(shè)備沒有增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致無法抵扣；項(xiàng)目發(fā)生的措施費(fèi)558.28萬元，無法取得增值稅專用發(fā)票，無法抵扣；該項(xiàng)目的部分材料費(fèi)，包括自然人提供的磚、砂、石子、工地上施工用水電等，無法取得增值稅專用發(fā)票，也無法抵扣；另外政府的各種規(guī)費(fèi)和企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的費(fèi)用，無法取得規(guī)費(fèi)增值稅專用發(fā)票，也沒有辦法抵扣。

案例二  B房建項(xiàng)目（包含甲供）

該項(xiàng)目2014年1月25日開工，竣工時(shí)間2015年12月20日，工期695天，合同價(jià)款：1.35億元。

收入情況：該項(xiàng)目含稅收入1.35億元，不含稅收入1.22億元。

稅負(fù)情況：按照現(xiàn)行繳納的營業(yè)稅為405.7萬元，按照“營改增”模擬測算應(yīng)繳增值稅為1140.22萬元，其稅率上升5.43%。

稅負(fù)加重的原因分析：

——大量的勞務(wù)分包方規(guī)模較小，多以勞務(wù)班組的形式承包勞務(wù)，無法取得增值稅專用發(fā)票，也無法抵扣。

——該項(xiàng)目主要材料，鋼筋和商品混凝土都有甲方提供，發(fā)票都開給了開發(fā)商，施工單位沒有可供抵扣的增值稅專用發(fā)票；其中鋼材4045.7萬元，商品混凝土1754.75萬元。如果鋼材按照17%的稅率計(jì)算，可以抵扣的稅額達(dá)到了587.84萬元，再加上商品混凝土抵扣的稅額，可抵扣的稅額達(dá)到了787.77萬元。這樣增值稅稅負(fù)就由原來的8.43%降到了4.09%?？梢姡芊袢〉眉坠┎牧系脑鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票對施工企業(yè)的稅負(fù)影響非常大。

——在機(jī)械租賃方面，租賃方達(dá)不到一般納稅人的條件，部分租賃方是個(gè)人掛靠，沒有辦法取得增值稅專用發(fā)票，也無法抵扣。另外就是零星采購，施工水電費(fèi)以及企業(yè)內(nèi)部調(diào)料、租賃等，沒有辦法取得增值稅專用發(fā)票。

案例三  鋼結(jié)構(gòu)項(xiàng)目

該項(xiàng)目是鋼結(jié)構(gòu)項(xiàng)目，已實(shí)現(xiàn)營業(yè)收入380萬元（含稅收），取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票200.50萬元，全部為鋼結(jié)構(gòu)構(gòu)件等主材進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，占收入的52.76%，增值稅稅率為17%，該項(xiàng)目銷項(xiàng)稅額為37.66萬元，進(jìn)項(xiàng)稅額為29.13萬元，實(shí)際稅負(fù)為2.24%，與營業(yè)稅3%相比，下降了25.33%。

稅負(fù)降低的主要原因是鋼結(jié)構(gòu)安裝工程中的鋼結(jié)構(gòu)構(gòu)建占工程造價(jià)的60%左右，且鋼結(jié)構(gòu)加工企業(yè)大多為一般納稅人，基本上可以取得增值稅專用發(fā)票。因此，“營改增”對于鋼結(jié)構(gòu)安裝項(xiàng)目是有利的，比營業(yè)稅的稅率有所降低。